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27.2.2013 | Von:
Maria Wersig

(Gerechtigkeits-)Prinzipien des deutschen Steuersystems

Steuerpolitik muss es geben, wenn es einen modernen Staat geben soll – denn sie stellt seine Einnahmen sicher.[1] Steuern waren nicht immer die wichtigste Einnahmequelle. Noch im Mittelalter mussten Landesherren überwiegend mit eigenen Einnahmen beziehungsweise Zöllen auskommen. Aber spätestens seit der Entstehung des absolutistischen Staates wird über die "richtige" und "gerechte" Ausgestaltung der Besteuerung diskutiert.[2] Der Wirtschaftswissenschaftler Adam Smith formulierte im Jahr 1776 vier bis heute einflussreiche Steuermaximen: Gleichheit der Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, Bestimmtheit der Besteuerung, Bequemlichkeit der Besteuerung für die Steuerpflichtigen und Billigkeit der Steuererhebung für den Staat.[3] Die Erhebung von Steuern durch den Staat und die daraus folgende wirtschaftliche Belastung der Steuerpflichtigen durch die Besteuerung wird heute in der verfassungsrechtlichen Diskussion überwiegend damit gerechtfertigt, dass die Belastung gleichmäßig verteilt wird.[4] Der Gleichbehandlungsgrundsatz (Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz), aus dem Grundprinzipien einer gerechten Besteuerung abgeleitet werden, ist also von großer Bedeutung für die Ausgestaltung des Steuerrechts.

In der Diskussion werden die Aspekte der Freiheit und Gleichheit der Steuerpflichtigen betont, außerdem Prinzipien wie Fairness, Transparenz, Einfachheit, Effizienz[5] sowie die Verfolgung bestimmter Ziele wie Geschlechtergerechtigkeit[6] oder Familiengerechtigkeit[7]. Steuerliche Lastengleichheit und Freiheitsgewährleistung sowie die angemessene Berücksichtigung der Unterschiede, die sich zum Beispiel aus unterschiedlichen Lebensrealitäten der Steuerpflichtigen ergeben – all dies soll das Steuerrecht leisten. Wie die Ausgestaltung dieser Ziele im Einzelnen auszusehen hat, ist wiederum umstritten.

Das Grundgesetz (GG) enthält keine ausdrückliche Regelung zur Frage, wie eine gerechte Besteuerung aussehen muss.[8] Als verfassungsrechtliche Maßstäbe der Besteuerung sind vor allem der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1), der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1) sowie das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1) von Bedeutung.[9] Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet die öffentliche Gewalt, vergleichbare Fälle gleich zu behandeln.[10] Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz wird das Gebot der Steuergerechtigkeit abgeleitet, was durch den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit der Besteuerung konkretisiert wird.[11]

Besteuerung nach Leistungsfähigkeit. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist ein Grundsatz, der besagt, dass die Besteuerung im Verhältnis zum verfügbaren Einkommen der Steuerpflichtigen erfolgen muss[12] beziehungsweise sich daran orientieren sollte, "was der Steuerpflichtige aus seinem Einkommen dazu beitragen kann, damit der Staat seine Aufgaben erfüllen kann".[13]

Horizontale und vertikale Steuergerechtigkeit. Ein wesentlicher Aspekt der gleichmäßigen Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip ist die horizontale Steuergerechtigkeit. Horizontale Steuergerechtigkeit bedeutet, dass bei gleicher Leistungsfähigkeit auch die gleiche Steuer zu entrichten ist. Die vertikale Ausgestaltung dieses Prinzips verlangt, dass bei unterschiedlicher Leistungsfähigkeit auch unterschiedlich zu besteuern ist, niedrigere Einkommen also auch geringer zu besteuern sind.[14]

Tarifgestaltung. Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip beziehungsweise dem Gebot der vertikalen Steuergerechtigkeit wird allerdings keine konkrete Tarifgestaltung (zum Beispiel ein proportionaler[15] oder progressiver[16] Tarif) mehr abgeleitet. Für alle Einkommensarten mit Ausnahme der Kapitaleinkünfte (wie etwa Einkünfte aus Aktien, Investmentfonds, Zinseinnahmen aus Geldvermögen) gilt derzeit im Einkommensteuergesetz eine Kombination aus einem progressiven und einem proportionalen Steuertarif. Einkünfte aus Kapitaleinkommen oberhalb einer bestimmten Grenze (801 Euro für Unverheiratete, 1602 Euro für Verheiratete, §20 Abs. 9 Einkommensteuergesetz, EStG) werden seit 2009 mit einem proportionalen Tarif von 25 Prozent besteuert (§32 d EStG). Diese Unterscheidung, mit der Einkünfte aus Kapital gegenüber anderen Einkommensarten begünstigt werden, wird damit begründet, dass die Verlagerung von Kapital in Länder mit niedrigeren Steuersätzen anders als die Verlagerung anderer Einkommensquellen wie der Arbeitskraft relativ einfach ist und das Steuerrecht das berücksichtigen und der Verlagerung entgegenwirken müsse.[17] Gerade für Auslandseinkünfte bringt die Abgeltungsteuer allerdings keine Verbesserung, da sie darauf nicht anwendbar ist.

Was wird besteuert?

Die Frage, welche Faktoren die steuerliche Leistungsfähigkeit einer Person prägen, wird durch das objektive und subjektive Nettoprinzip weiter konkretisiert. Das objektive Nettoprinzip besagt, dass erwerbsbedingte Aufwendungen die finanzielle Leistungsfähigkeit mindern, also kein verfügbares Einkommen darstellen.[18] Privat veranlasste Kosten werden stattdessen grundsätzlich nicht berücksichtigt (Ausnahmen werden im Kontext des subjektiven Nettoprinzips diskutiert). Beispiele für erwerbsbedingte oder betriebliche Ausgaben sind Berufskleidung, Fachzeitschriften oder Materialkosten. Die Abgrenzung, was erwerbsbedingt und damit steuerlich zu berücksichtigen und was privat ist, ist mitunter schwer zu treffen und auch eine Bewertungsfrage.

Deutlich wird das am Beispiel der Kosten für Kinderbetreuung, wo in Deutschland seit Jahrzehnten strittig ist, ob diese Kosten als erwerbsbedingt oder (zumindest teilweise) als privat gelten sollten.[19] Sieht man eine steuerpflichtige Person in Deutschland als einen Mann ohne Kinder oder mit Frau und Kindern an, mögen die Kosten der Kinderbetreuung als private Angelegenheit scheinen. Doch in den Fällen, in denen keine alternative Betreuungsform zur Verfügung steht, ermöglichen die Ausgaben für die Kinderbetreuung erst die Erzielung von Erwerbseinkommen und sind demnach erwerbsbedingt. Das Bundesverfassungsgericht hat 1998 entschieden, dass nicht die Kosten für Kinderbetreuung die steuerliche Leistungsfähigkeit mindern, sondern auch der Aufwand durch die Betreuung durch ein Elternteil zu berücksichtigen ist, bei dem keine Kosten entstehen.[20] Diese Rechtsprechung wird kritisiert, weil im Steuerrecht erzieltes Einkommen der Maßstab ist und nicht "Erwerbspotenzial"[21] oder der Verzicht auf Einkommen für andere Tätigkeiten. Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011[22] wurde die in §9c EStG bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten aufgegeben und im neu geschaffenen §10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bestimmt, dass Kosten der Kinderbetreuung nur noch als Sonderausgaben abgezogen werden können. Damit erfolgte die Einordnung von Kinderbetreuungskosten als private Ausgaben für Kosten der Lebensführung, die vom Staat ausnahmsweise steuerlich begünstigt werden. Das ist steuersystematisch dann falsch, wenn man davon ausgeht, dass Kinderbetreuungskosten den Eltern aufgrund ihrer Berufstätigkeit entstehen.

Ein weiteres Beispiel ist der Weg zur Arbeit – dieser gilt in Deutschland als erwerbsbedingt und in den USA als privat.[23]

Nach dem subjektiven Nettoprinzip können allerdings auch bestimmte private Aufwendungen die finanzielle Leistungsfähigkeit mindern. Dazu gehört unstrittig das Existenzminimum der Steuerpflichtigen und ihrer unterhaltsberechtigten Familienmitglieder, das nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts steuerfrei bleiben muss.[24] Die steuerliche Leistungsfähigkeit bleibt "hinter der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurück, weil jeder Bürger einen Teil seines Einkommens für seine und eventuell seiner Familie Existenz verwenden muss".[25] Das steuerliche Existenzminimum wird anhand der geltenden sozialhilferechtlichen Mindestsätze bemessen, der Grundfreibetrag für Erwachsene beträgt aktuell 8004 Euro (§32 Abs. 1 EStG), für Kinder wird das Existenzminimum durch den Kinderfreibetrag (§32 Abs. 6 EStG) berücksichtigt. Inwieweit über das Existenzminimum hinausgehende Unterhaltspflichten berücksichtigt werden müssen, ist strittig und wird im Einkommensteuergesetz unterschiedlich gehandhabt.

Neben dem Ehegattensplitting sind wichtige Regelungen das Realsplitting für Geschiedene und der allgemeine Unterhaltsabzug, von dem in eingetragenen Lebenspartnerschaften lebende Menschen und unter bestimmten Voraussetzungen[26] nicht eheliche Paare Gebrauch machen können. Während das Ehegattensplitting und das Realsplitting über die Berücksichtigung des Existenzminimums weit hinausgehen, können Unterhaltsleistungen in eingetragenen Lebenspartnerschaften und zwischen Unverheirateten nur bis zur Höhe des Existenzminimums berücksichtigt werden. Diese unterschiedlichen Maßstäbe werden als Privilegierung der (bestehenden oder getrennt lebenden beziehungsweise geschiedenen) Ehe gegenüber anderen Unterhaltsgemeinschaften im Steuerrecht kritisiert und eine einheitliche Regelung für alle Unterhaltsleistungen unter Erwachsenen gefordert.[27]

Weitere Beispiele für die Berücksichtigung der geminderten Leistungsfähigkeit aufgrund des subjektiven Nettoprinzips sind Sonderausgaben (§10 bis 10c EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§33–33b EStG). Beispielsweise hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Kosten für eine künstliche Befruchtung aufgrund der seelischen Zwangslage bei ungewollter Kinderlosigkeit als außergewöhnliche Belastung anerkannt.[28]

Fußnoten

1.
Vgl. Guy B. Peters, The Politics of Taxation, Oxford 1991. In modernen Staaten dient die Besteuerung allerdings nicht mehr nur der Erzielung von Einnahmen – es ist anerkannt, dass durch Besteuerung auch andere Ziele ("Lenkungsziele" wie etwa ökologische Ziele) verfolgt werden können. Vgl. hierzu den Beitrag von Margit Schratzenstaller in dieser Ausgabe (Anm. d. Red.).
2.
Vgl. Dieter Birk, Das Ungerechte an der Steuergerechtigkeit, in: Steuern und Wirtschaft, (2011) 4, S. 354.
3.
Vgl. Adam Smith, Der Reichtum der Nationen, London 17895, S. 703ff.
4.
Vgl. Ulrike Spangenberg, Mittelbare Diskriminierung im Einkommensteuerrecht, Baden-Baden 2013, S. 51.
5.
Vgl. Frans Vanistendael, Is fiscal justice progressing?, in: Klaus Tipke et al. (Hrsg.), Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Köln 2010, S. 101ff.
6.
Vgl. Ulrike Spangenberg, Geschlechtergerechtigkeit im Steuerrecht, Bonn 2011.
7.
Vgl. Matthias Pechstein, Familiengerechtigkeit als Gestaltungsgebot für die staatliche Ordnung, Baden-Baden 1994.
8.
Die Weimarer Reichsverfassung enthielt stattdessen in Art. 134 Abs. 1 den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit: "Alle Staatsbürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei."
9.
Inwieweit die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1) und Eigentumsgarantie (Art. 14) durch die Erhebung von Steuern betroffen sind, ist umstritten.
10.
In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist eine willkürliche Ungleichbehandlung ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese liegt dann vor, "wenn sich für eine gesetzliche Differenzierung wesentlich gleicher oder eine Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte kein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund finden lässt". BVerfGE 1, 14 (52). Nach der "neuen Formel" ist Art. 3 Abs. 1 GG darüber hinaus verletzt, wenn "eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl keine Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen". BVerfGE 55, 72 (88).
11.
Vgl. U. Spangenberg (Anm. 4), S. 49ff.
12.
Vgl. Joachim Lang, Grundlagen der Steuerrechtsordnung (§§1–5), in: Klaus Tipke/ders. (Hrsg.), Steuerrecht, Köln 2010, S. 88; Dieter Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, Köln 1983; Klaus Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, Köln 2000, S. 478ff.
13.
K. Tipke (Anm. 12), S. 479.
14.
Vgl. BVerfGE 126, 268–286.
15.
Das ist ein Steuertarif mit einem gleichbleibenden Steuersatz, sodass die Höhe der Steuer direkt proportional zur Höhe des Einkommens ist (Flat Tax). Der Grenzsteuersatz steigt also nicht an, sondern bleibt gleich.
16.
Bei einem progressiven Steuertarif steigt der Grenzsteuersatz mit steigendem Einkommen. Höhere Einkommen werden also nicht nur absolut höher besteuert, sondern auch prozentual. Vgl. zur Tarifgeschichte der bundesdeutschen Einkommensbesteuerung: http://www.abgabenrechner.de/uebersicht_ekst/index.jsp« (23.1.2013).
17.
Die "Einführung einer Abgeltungsteuer mindert das Interesse privater Anleger, Kapital allein aus steuerlichen Gründen ins Ausland zu verlagern". BT-Drs. 16/4841, S. 1.
18.
Vgl. Eckart Ratschow, Kommentierung zu §2 EStG, in: Blümich, EStG KStG GewStG Kommentar, München 2012116, Rn. 13.
19.
Vgl. Frauke Brosius-Gersdorf, Demografischer Wandel und Familienförderung, Tübingen 2011, S. 525ff.
20.
Vgl. BVerfGE 99, 216–246.
21.
Vgl. U. Spangenberg (Anm. 4), S. 66.
22.
Vom 1.11.2011, BGBl. I S. 2131.
23.
Vgl. U. Spangenberg (Anm. 4), S. 62.
24.
Vgl. BVerfGE (Anm. 20).
25.
K. Tipke (Anm. 12), S. 481.
26.
Auch nicht verheiratete Paare können vom allgemeinen Unterhaltsabzug Gebrauch machen, wenn wegen der Unterhaltsleistungen "zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel" gekürzt wurden (§33a Abs. 1 S. 3 EStG). Dies betrifft zum Beispiel die Anrechnung von Einkommen des Partners/der Partnerin im Rahmen der Grundsicherungsleistungen des SGB II.
27.
Vgl. Ulrike Spangenberg, Die Ehe und andere Unterhaltsgemeinschaften, in: Sabine Berghahn (Hrsg.), Unterhalt und Existenzsicherung, Baden-Baden 2007, S. 302f.
28.
Vgl. BFHE 218, 141; Maria Wersig, Reproduktion zwischen "Lebensschutz", Selbstbestimmung und Technologie, in: Lena Foljanty/Ulrike Lembke (Hrsg.), Feministische Rechtswissenschaft, Baden-Baden 20112, S. 209.
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